I lavori in corso su ordinazione costituiscono parte integrante del bilancio di imprese, operanti in vari settori come quello delle costruzioni o dei servizi. Disciplinati ai fini civilistici dal principio contabile OIC 23 e ai fini fiscali dagli articoli 92 e 93 del TUIR, di recente sono stati oggetto di modifica con il D.lgs. 192/2024 che ha determinato un allineamento delle regole di valutazione fiscale a quelle contabili.
Definizione di Lavori in corso su ordinazione
Un lavoro in corso su ordinazione, o commessa, è un contratto generalmente ultrannuale per la realizzazione di un bene o una combinazione di beni, o per la fornitura di beni o servizi non di serie che formano un unico progetto. Questi lavori sono eseguiti secondo le specifiche tecniche richieste dal committente.
Per la regolazione di questi lavori, si ricorre a contratti di appalto o simili come la vendita di cosa futura o concessioni amministrative, che riguardano opere come edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, o servizi correlati.
Distinzione tra Opere Infrannuali e Ultrannuali
- Opere Infrannuali: contratti con durata inferiore a dodici mesi, calcolata dalla data d’inizio alla data di ultimazione e consegna, indipendentemente dalla data di perfezionamento del contratto.
- Opere Ultrannuali: contratti con durata superiore a dodici mesi, calcolata allo stesso modo delle opere infrannuali.
Distinzione tra Corrispettivo Predeterminato e Contratti con Corrispettivo Basato sul Costo Consuntivo più il Margine
- Corrispettivo Predeterminato: l’appaltatore esegue l’opera basandosi su un prezzo contrattuale predeterminato, soggetto a clausole di revisione per adeguamenti ai costi. Modifiche al progetto o adeguamenti legali possono variare il prezzo. I contratti basati sulle unità prodotte rientrano in questa categoria, con un prezzo fisso per unità di prodotto.
- Contratti con Corrispettivo Basato sul Costo Consuntivo più il Margine: il corrispettivo è determinato dai costi sostenuti, maggiorati di una percentuale per spese generali e profitto. Il margine può essere proporzionale ai costi sostenuti o predeterminato come percentuale fissa dei costi stimati inizialmente.
Settori di Diffusione
- costruzioni
- ingegneria civile
- infrastrutture
- edilizia
- grandi progetti industriali
I metodi di valutazione contabile
Ai fini della corretta determinazione del risultato economico di un’impresa, l’Oic 23 prevede due metodi principali. Il metodo della commessa completata e il metodo della percentuale di completamento. La scelta fra questi metodi varia a seconda delle caratteristiche della commessa e dell’esistenza di determinate condizioni.
Il metodo della commessa completata
Con questo criterio, i ricavi e il margine di commessa sono riconosciuti nel momento in cui il contratto è completato. Il contratto si conclude nel momento in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene realizzato o ai servizi resi. I lavori in corso su ordinazione sono valutati al minore tra il costo di produzione e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.
Si ricorre a questo metodo quando non sono soddisfatti i requisiti per l’applicazione del metodo della percentuale di completamento. Questo accade nel momento in cui sussistono incertezze significative sulla riscossione dei ricavi o sulla determinazione dei costi, e quindi non è possibile stimare in modo attendibile lo stato di avanzamento dei lavori
Il metodo della percentuale di completamento
Con questo criterio la valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione avviene sulla base del ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, tenendo conto dello stato di avanzamento dei lavori. I ricavi sono rilevati nell’esercizio in cui i corrispettivi sono acquistati a titolo definitivo, mentre i costi sono rilevati nell’esercizio i lavori sono eseguiti.
Condizioni per l’applicazione:
- esistenza di un contratto vincolante che definisca le obbligazioni delle parti e il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
- il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti;
- non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni;
- il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato, il che implica che i ricavi e i costi di commessa sono determinati con attendibilità.
| Criterio | Metodo della Commessa Completata | Metodo della Percentuale di Completamento |
|---|---|---|
| Vantaggi | – Risultato basato su dati consuntivi | – Riflette la competenza economica dei lavori |
| – Approccio prudenziale | – Riconoscimento progressivo del risultato | |
| – Non richiede stime complesse | – Rappresenta meglio l’attività dell’appaltatore | |
| – Maggiore certezza del risultato finale | – Visione equilibrata dei risultati economici | |
| Svantaggi | – Non riflette l’avanzamento dei lavori | – Richiede stime attendibili |
| – Andamenti irregolari nei risultati | – Maggiore complessità nella gestione | |
| – Non rappresenta l’attività svolta | – Necessita di un sistema di previsione efficace | |
| – Concentra l’utile solo al completamento | – Rischio di sopravvalutazione dei risultati intermedi | |
| Quando Preferire | – Lavori di breve durata | – Lavori di lunga durata |
| – Elevata incertezza su costi/ricavi | – Contratto vincolante | |
| – Difficoltà nel stimare l’avanzamento | – Diritto al corrispettivo maturato con certezza | |
| – Assenza di un sistema di controllo interno adeguato | – Assenza di incertezze significative | |
| – Necessità di massima prudenza | – Possibilità di stime attendibili | |
| – Sistema di controllo interno efficiente | ||
| Impatto sulla Rappresentazione finanziaria | – Maggiore volatilità dei risultati | – Risultati più lineari |
| – Picchi di redditività al completamento | – Migliore rappresentazione della performance | |
| – Minore correlazione tra attività e risultati | – Maggiore comparabilità tra esercizi | |
| – Rappresentazione conservativa | – Rappresentazione fedele dell’andamento economico |
Determinazione dello stato di avanzamento
La determinazione dello stato di avanzamento dei lavori (SAL), o percentuale di completamento, è importante per accertare il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio e, quindi, il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione. Per determinare il SAL esistono varie metodologie e l’appaltatore deve adottare il metodo che misura più attendibilmente il lavoro svolto, tenendo conto della tipologia di commessa e del sistema di previsione e rendicontazione interna.
I metodi possono essere basati su valori o dati di carico della commessa oppure sulla misurazione della produzione effettuata.
- Il metodo del costo sostenuto (cost to cost): Questo metodo confronta i costi di commessa sostenuti fino a una certa data con i costi totali stimati. La percentuale ottenuta viene poi applicata al totale dei ricavi stimati per determinare il valore dei lavori eseguiti e, di conseguenza, i ricavi maturati a quella data. L’applicazione di questo metodo richiede un sistema interno che permetta stime attendibili e aggiornate dei costi e ricavi totali. È importante escludere i costi relativi ad attività future (come materiali acquistati ma non ancora utilizzati) per evitare di distorcere l’effettivo avanzamento.
- Il metodo delle Ore Lavorate: L’avanzamento dei lavori è calcolato in base alle ore lavorate rispetto alle ore totali previste. I ricavi totali previsti sono suddivisi in costi previsti dei materiali e valore aggiunto complessivo. Quest’ultimo è rapportato alle ore totali previste per ottenere un valore aggiunto orario. Le opere in corso sono valutate sommando i costi effettivi dei materiali e il valore aggiunto maturato (ore lavorate * valore aggiunto orario). Questo metodo è particolarmente indicato quando la componente lavoro è predominante.
- Il metodo delle Unità Consegnate: Questo metodo è applicabile quando la commessa prevede la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei, spesso realizzati presso gli stabilimenti dell’appaltatore. Solo le unità consegnate (o accettate) sono valutate ai prezzi contrattuali, mentre i prodotti in lavorazione o finiti ma non consegnati sono valutati al costo di produzione e classificati come rimanenze di magazzino.
- Il metodo delle Misurazioni Fisiche: Si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (unità prodotte, dimensioni delle opere eseguite, durata delle lavorazioni, ecc.) e alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali, inclusi eventuali compensi aggiuntivi. È essenziale che il contratto preveda prezzi definiti per ciascuna opera o lavorazione nell’unità di misura utilizzata. I costi per attività non prezzate in contratto sono sospesi e imputati a conto economico in base alla percentuale di completamento.
L’Importanza di un Sistema di Previsione e Rendicontazione Interna
Indipendentemente dal metodo scelto, è fondamentale che l’impresa adotti un efficace sistema di previsione e rendicontazione interna. Questo sistema deve consentire di:
- Predisporre un preventivo di costo secondo l’iter con cui deve essere svolto il lavoro.
- Rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa.
- Aggiornare periodicamente il preventivo di costo, tenendo conto delle variazioni tra costi consuntivi e preventivi.
- Aggiornare la previsione dei ricavi di commessa.
- Accertare periodicamente se per il completamento della commessa si debba sostenere una perdita.
- Effettuare gli accantonamenti per i costi da sostenere dopo la chiusura della commessa.
Un sistema di previsione e rendicontazione interna efficace è indispensabile non solo per la corretta applicazione del criterio della percentuale di completamento, ma anche per la tempestiva rilevazione delle perdite probabili. La società deve esaminare e, se necessario, rivedere periodicamente le stime dei ricavi e dei costi di commessa.
Aspetti Fiscali e Novità Normative: Il Cambiamento con il D. Lgs. 192/2024
Il D. Lgs. 192/2024 ha segnato una svolta significativa nella valutazione fiscale dei lavori in corso su ordinazione, allineando finalmente le regole fiscali ai criteri contabili stabiliti dall’OIC 23. Questo decreto, emanato nell’ambito della riforma Irpef e Ires, ha eliminato il cosiddetto “doppio binario fiscale”. Prima di questa riforma, le imprese erano obbligate a calcolare il reddito imponibile utilizzando metodi diversi rispetto a quelli adottati per la redazione del bilancio, creando non poche complicazioni.
Impatto del D. Lgs. 192/2024: Prima della riforma, le imprese che valutavano le opere infrannuali con il metodo della percentuale di completamento dovevano applicare il metodo della commessa completata ai fini fiscali, e viceversa. Questo meccanismo generava variazioni fiscali temporanee. Ora, grazie al nuovo decreto, la valutazione civilistica effettuata in conformità ai criteri OIC (sia con il metodo della commessa completata che con quello della percentuale di completamento) ha rilevanza anche per la determinazione del reddito d’impresa e dell’IRAP.
Eliminazione del doppio binario fiscale: A partire dalle commesse avviate nel periodo d’imposta 2024, il criterio contabile adottato avrà rilevanza anche ai fini fiscali. Questo significa che le imprese non dovranno più effettuare variazioni fiscali per adeguarsi alle regole degli articoli 92 e 93 del TUIR, semplificando notevolmente la gestione contabile e fiscale.
Implicazioni per le imprese
- Commesse Infrannuali: Per le commesse di durata inferiore a 12 mesi, è possibile utilizzare indifferentemente sia il metodo della commessa completata che quello della percentuale di completamento.
- Commesse Ultrannuali: Per le commesse di durata superiore a 12 mesi, la regola generale prevede l’applicazione del metodo della percentuale di completamento, a condizione che sussistano determinati requisiti. In caso contrario, si applica il metodo della commessa completata.
Da tutto questo si deduce quando sia essenziale analizzare con attenzione ogni commessa al fine di determinarne la durata e valutare se sussistono le condizioni o meno per l’applicazione del metodo della percentuale di completamento. Documentare la scelta del metodo e le relative motivazioni è essenziale per evitare possibili contestazioni.
| Punti principali | Sintesi |
|---|---|
| Normativa sul “Doppio Binario Fiscale” | Eliminazione del Doppio Binario: Il D.Lgs n. 192/2024 ha eliminato il “doppio binario” contabile-fiscale per la valutazione delle opere in corso su commessa. |
| Allineamento ai Principi Contabili | A partire dalle commesse avviate nel periodo d’imposta 2024, la valutazione civilistica effettuata in conformità ai criteri OIC (metodo della commessa completata o della percentuale di completamento) è rilevante anche per la determinazione del reddito d’impresa e dell’IRAP. |
| Implicazioni | Le imprese che utilizzano uno dei due metodi di valutazione in conformità ai principi contabili non devono più effettuare variazioni fiscali per adeguarsi alle regole degli articoli 92 e 93 del TUIR. La scelta del metodo di valutazione influisce direttamente sia sul bilancio che sulla tassazione. |
| Deroga | Le imprese che contabilizzano le opere, le forniture e i servizi con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai principi contabili, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito. In deroga, le imprese che valutano le rimanenze al costo applicano tale metodo anche ai fini fiscali. |
| Decorrenza | Le nuove disposizioni si applicano alle opere avviate a partire dal periodo d’imposta 2024. Non si applicano alle opere in corso al 31 dicembre 2023. |
| Comportamento da Tenere | – Analisi della Commessa: Analizzare la commessa per determinarne la durata e valutare le condizioni per il metodo della percentuale di completamento. – Scelta del Metodo: Basare la scelta del metodo su un’attenta valutazione delle condizioni contrattuali, della certezza del diritto al corrispettivo, della misurabilità del risultato e dell’assenza di incertezze significative. – Documentazione: Documentare la scelta del metodo e le motivazioni. – Sistema di Previsione e Rendicontazione: Adottare un sistema efficace per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento. – Aggiornamento del Preventivo: Aggiornare periodicamente il preventivo di costo. – Criterio della Commessa Completata: Se applicabile, predisporre elementi per dimostrare la carenza dei presupposti per la percentuale di completamento. |
| Aspetti Fiscali Prima della Modifica | Prima della modifica, i contribuenti dovevano applicare metodi diversi per la valutazione fiscale rispetto a quella civilistica, causando variazioni temporanee nel reddito. |
| Commessa Ultrannuale Iniziata nel 2023 | Una commessa ultrannuale iniziata ad esempio a novembre 2023 e valutata inizialmente con il metodo della commessa completata non può essere valutata con il metodo della percentuale di completamento nel 2024, salvo un cambiamento di principio contabile. |
| Punti Chiave | – Decorrenza della Nuova Normativa: Le modifiche si applicano alle commesse avviate dal 2024. – Continuità del Metodo: Una commessa ultrannuale avviata prima del 2024 deve continuare con lo stesso metodo di valutazione. – Cambiamento di Principio Contabile: Il passaggio dal metodo della percentuale di completamento al metodo della commessa completata o viceversa è un cambiamento di principio contabile, che deve essere giustificato secondo l’OIC 29. |
Fonti
“OIC 23, Lavori in corso su ordinazione, documento ufficiale OIC“
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 dicembre 1986, n. 917 art. 92 e art. 93
